子会社の清算に伴う債権放棄・現物分配・株式消却損
会計・監査ジャーナルの２０１２年８月号の租税相談Ｑ＆Ａにおいて「子会社の清算に伴う、債権放棄・現物分配・株式消却損」が取り上げられていまいた。
前提の状況および質問を要約すると以下のとおりです。
（前提）
・Ａ社は、資本金４０００万円の会社Ｂ社を設立した。
・Ｂ社が１億円超の債務超過に陥っており、業績が好転する見込みもないので、Ｂ社を解散し清算することととした。
・Ｂ社設立に際して、Ａ社の出資比率は４０％で、残りは同業のＸ社、Ｙ社、Ｚ社に各２０％出資してもらった。
・その際、Ｘ社、Ｙ社、Ｚ社には一切迷惑をかけないという約束をし、覚書を取り交わしている。
・そのため、Ｂ社の清算前にＸ社、Ｙ社、Ｚ社のＢ社株式を合計２４００万円（各社８００万円）で取得した。
・また、Ａ社がＢ社に対して貸し付けていた８０００万円の貸付金について、全額債権放棄するとともに、今後生じる清算費用等負担することとした。
・Ｂ社には青色繰越欠損金が９５００万円存在する。繰越欠損金は１億５０００万円。
・Ｂ社の資産は土地のみであり、帳簿価額は１０００万円、時価１５００万円である。
（質問内容）
（１）Ｂ社は債務超過であるためＢ社の株式の価値はないといわざるを得ないが、Ａ社がＸ社等から出資相当額でＢ社株式を取得することについて、Ａ社はＸ社等に対する寄附金を支出したものとされるか。
（２）Ａ社はＢ社に対して有する債権８０００万円を債権放棄することについては、貸倒損失として認められ、さらにＡ社が負担する清算費用等については、寄附金とはならず、いわゆる撤退損として単純損金としてみとめられるか。
（３）Ａ社が８０００万円を債権放棄するとＢ社の残余財産は土地のみとなることから、Ｂ社がＡ社に対して当該土地を現物分配することになる。この場合、現物分配は適格現物分配として認められるか
（４）適格現物分配として認められない場合には、Ａ社とＢ社の課税関係はどのようになるか
（回答）
（１）について
Ａ社がＸ社等から出資相当額でＢ社株式を取得することについては、寄附金とはならないと考えられる。なぜなら、Ｘ社等は、Ａ社との間の「一切迷惑をかけない」という約束の下で出資に応じ、その際に取り交わした覚書によってこのことが明らかにされており、いわば株主間協定によってＡ社はその約束（出資額での買い取り）を履行せざるを得ないという状況にあるためである。
つまり、株式の時価をゼロと言わざるを得ないＢ社株式を当初出資価額で取得することについては、株主間協定に基づく通常の取引条件にしたがったものであるから、寄附金の問題は生じないと考えられるというものです。
（２）について
（２）については、Ａ社がＢ社に対して行う代物弁済後の債権放棄は貸倒損失で、清算費用等の負担はいわゆる撤退損であり、いずれも損金として認められると考えられるとされています。
ただし、上記のケースでは、土地により債権の一部（１５００万円）の回収を図ることができるので、この分を除いた６５００万円について回収不能と認められるため貸倒損失として損金算入が認められます（法人税基本通達９－６－２）。
また、Ａ社がＢ社の清算費用等を負担することについて、Ｂ社には返済能力がないことが明らかな状況下での負担なので、寄附金ではないかという疑問が生じるものの、Ａ社は事実上の親会社としての責任があり、親会社の方針としてＢ社を清算させること、他に負担すべきものがいないことからすると、法人税法基本通達９－４－１（子会社等を整理する場合の損失負担等）の取扱いにより、いわゆる撤退損として損金算入することが認められると考えられるとされています。
（３）について
（３）については、Ｂ社では、債務の弁済として当該土地を提供することになり、その結果、残余財産は存在しないことになるから、現物分配を行うことはできないとされています
（３）の論点はわかりにくいですが、法人税法上、適格現物分配の場合には、現物分配法人及び被現物分配法人について現物の移転による課税関係は生じないものとされているので（法人税法６２条の５第３項）、債務超過の清算会社が資産を有する場合に、現物分配が先か、現物による代物弁済が先かで課税関係が異なると考えらえるので、どう考えるべきかというのが問題点です。
この点については、会社法上、清算株式会社は、まず、その債務を弁済した後でなければその財産を株主に分配することができないとされています（会社法５０２条）。したがって、上記のケースでは、弁済にあてることのできる土地は債務の弁済にあてられることとなるため、株主としてのＡ社に現物が分配されるということはないというのが（３）の回答の理由となっています。
（４）について
①Ａ社（株主側）の課税関係
＜Ｂ社の青色繰越欠損金の引継ぎの可否＞
今回のケースでは、Ｂ社の青色繰越欠損金の引継ぎは認められません。完全支配関係がある他の内国法人の残余財産が確定した場合、原則として、残余財産の確定の被の翌日の属する事業年度開始の日の５年前の日から継続して支配関係がある場合に限って青色繰越欠損金の引継ぎが認められますが（法人税法５７条３項、法人税法施行令１１２条４項）、今回のケースではこの要件を満たしていないためです。
＜Ｂ社株式に対する清算損の計上の可否＞
ここが要注意です。結論からすれば、今回のケースではＢ社株式の清算損を損金算入することはできません。
これは、法人税法上、当該法人と他の内国法人が完全支配関係にある場合には、譲渡対価は譲渡減価（株式の帳簿価額）に相当する金額ととするものとされているため（法人税法６１条の２第１６項）、子会社株式清算損（株式消却損）は税務上生じないことになるためです。
では、どうなるかですが、子会社株式清算損は当該内国法人（Ａ社）の資本金等の額にチャージされ、資本金等の額から減算されることになります。
これは、かなり痛い処理となります。仮に、Ｂ社の株主構成を変えないまま清算し、当初出資額と残余財産の配分額との差額をＡ社が補填するという処理であったとすれば、Ｂ社は実質的な子会社ではあるものの税法上の完全支配子会社ではありませんので、上記のような制約を受けることはありません。
したがって、トータルでの支出額に差はないにもかかわらず、完全支配子会社にしてしまった場合には、清算損が損金算入できないのに対して、そのまま処理していれば清算損を損金算入することが可能となるという違いが生じ、手順を間違うと税務上は著しい不利益を受ける可能性があるということになります。
②Ｂ社の課税関係
最後にＢ社の課税関係も簡単に確認しておきます。Ｂ社は、Ａ社からの貸付金８０００万円のうち１５００万円を土地で弁済し、残りの６５００万円の債務免除を受けることになります。また、簿価１０００万円の土地を時価１５００万円で譲渡したことになるので、５００万円の譲渡益が計上されます。
債務免除益６５００万円＋土地譲渡益５００万円＝７０００万円の益が発生するものの、青色繰越欠損金が９５００万円存在するため、結局のところ青色繰越欠損金を消化して課税所得は生じないことになります。
なお、内国法人が平成２２年１０月１日以後解散する場合には、各事業年度においては通常の所得課税が行われるが、解散時おいて残余財産がないと見込まれる場合には、いわゆる期限切れ欠損金を含めて損金算入されるという取扱いになっています（法人税法５９条３項、法人税法施行令１１８条）。
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