出る杭はもっと出ろ！

（前提条件）

Ｐ社はＸ１年３月３１日にＳ社株式の80％を5,800で取得し、連結子会社化した。

支配獲得時のＳ社の土地（簿価1,000）の時価は2,000であった。

取得時のＳ社の資本金は5,000、繰越利益剰余金は1,000であった。

税効果は考慮しない。

のれんの償却は簡略化のため無視する。

Ｐ社はＸ２年３月３１日にＳ社株式の50％を4,200で売却し、Ｐ社の個別財務諸表上株式売却益を575計上した（4,200－5,800×50%/80%）。

Ｓ社のＸ２年３月31日の貸借対照表は以下の通りであった。

借）土地　1,000　貸）評価差額　1,000

借）資本金 　　　　　5,000　　貸）Ｓ社株式　　　　 　5,800
　　繰越利益剰余金　 1,000　　　　非支配株主持分*2 　1,400
　　評価差額 　　　　1,000
　　のれん*1   　　　　 200

*1　5,800-(5,000+1,000+1,000)×80%=200
*2 (5,000+1,000+1,000)×20%=1,400

借）非支配株主に帰属する当期純利益　100　
／貸）非支配株主持分　100

当期利益500×20%

借）Ｓ社株式　　5,800　　貸）資本金5,000
　　非支配持分　1,400　　　　繰越利益剰余金1,000
　　評価差額1,000
　　のれん200

連結対象から持分法対象となりＳ社のＢＳが合算されなくなるため、開始仕訳を振り戻します。

借）負債8,500　　貸）資産　　　 　15,000
　　資本金5,000　　　　
　　利益剰余金（期首残高）1,000
　　利益剰余金（連結除外）　500

Ｘ２年３月期にはＰＬのみ連結されるため、Ｓ社のＢＳを除外する仕訳（Ｓ社ＢＳの反対仕訳）を行います。
また、評価差額についてもＳ社ＢＳが連結されないため以下の振り戻し仕訳が必要となります。
借）　評価差額　1,000　貸）土地　1,000

連結除外年度までに計上されたＳ社の当期純利益を取得後剰余金として計上し、そのうち売却前の親会社持分額を投資の修正としてＳ社株式に加算する。

借）Ｓ社株式　　400　　貸）利益剰余金（連結除外）　500
　　非支配持分　100
　　
このケースでの取得後剰余金はＸ２年３月期の利益のみであるので、500×80％（売却前持分)=400がＳ社株式に加算される金額となります。
また、持分法適用会社になったことにより、非支配持分を振り戻す必要があります。

Ｘ2年3月期の非支配持分に対する利益の振替とセットで考えると、取得後剰余金400分だけＳ株が増加するという結果となります。

Ｓ社株式の投資の修正額(400)のうち、売却持分に対応する部分を株式売却損益から控除する。

借）株式売却益　　250　貸）Ｓ社株式　250
　　
さて、ここが少しややこしい部分です。この設例は「連結財務諸表の実務(第6版)」（あずさ監査法人）から金額を1/10にして作成していますが、同書では、調整する株式売却益の金額を「400×50%/80%=250」として算出する方法が示されています。

調整される金額を、S社株式の増加額として処理される金額×売却持分割合/売却前持分割合で計算できるというのは直感的に理解しやすいですが、基本的にはこのように計算することはできません。

では、どのように計算するかですが実務指針66-5項により以下のように算出することになります。

売却分の株式に対応する投資の修正額は以下の差額で算定する。

1. 売却前の投資の修正額として、取得後利益剰余金及びその他の包括利益累計額並びにのれん償却累計額のみならず、支配継続中に生じた親会社の持分変動による差額（資本剰余金）を含めて算定した金額
2. 売却後の投資の修正額として、持分法による投資評価額（関連会社の資本に対する持分比率に対応する額及びのれんの未償却額）と個別財務諸表上の帳簿価額（付随費用を除く。）の差額として算定した金額

今回の設例を上記に当てはめると以下のようになります。

{(5,000+1,500+1,000)×50%+200(のれんの未償却残）×50%/80%}－3,625（個別財務諸表の簿価　5,800×50%/80%)=250

ポイントは「200(のれんの未償却残）×50%/80%」という部分です。今回のケースでは、追加取得等が行われていないこととから「400×50%/80%=250」として算出することも出来ましたが、例えば60％から80％に追加取得をした後に50％を売却したというようなケースでは結果が異なります。

この点については次回以降に実務指針の設例を使って確認することとします。